В соответствии со ст. 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации (в ред. от 3.07.16 г.) (далее – ГК РФ) к объектам интеллектуальной собственности относятся результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем заключения лицензионного договора.

В соответствии с п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Согласно п. 1 и п. 5 ст. 1238 ГК РФ при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор).

Рассмотрим порядок учета лицензионных (сублицензионных) договоров.

Бухгалтерский учет

Приобретенные по лицензионному договору исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, а также исключительные права на их использование в бухгалтерском учете организации признаются нематериальными активами (далее – НМА).

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина России от 27.12.07 г. № 153н (в ред. от 16.05.16 г.) (далее – ПБУ 14/2007), для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий: объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем; организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы; объект может быть идентифицирован; объект предназначен для использования свыше 12 месяцев; не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев; фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена; отсутствие у объекта материально- вещественной формы.

При выполнении данных условий к НМА относятся, например, произведения науки, программы для ЭВМ, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства ().

При принятии НМА к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования (далее – СПИ). НМА, по которым невозможно надежно определить СПИ, считаются НМА с неопределенным СПИ.

Стоимость НМА с определенным СПИ погашается посредством начисления амортизации в течение этого срока.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений производится одним из следующих способов, отраженном в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

По НМА с неопределенным СПИ не начисляется.

Приобретенные по лицензионному (сублицензионному) договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются.

НМА, полученные в пользование, учитываются организацией на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007).

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией в расходы отчетного периода и учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н (в ред. от 6.04.15 г.). Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете организации как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Налоговый учет

Приобретенные по лицензионному договору исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, а также исключительные права на их использование в налоговом учете могут быть признаны амортизируемым имуществом и отражены в составе НМА организации.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ (в ред. от 3.07.16 г.) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ НМА признаются приобретенные результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Также для признания НМА необходимо наличие у актива способности приносить организации экономические выгоды (доход) и надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства и др.).

К НМА, в частности, относятся:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта и др.

В соответствии с п. 2. ст. 258 НК РФ определение СПИ НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из СПИ, указанного в соответствующем договоре. По НМА, по которым невозможно определить СПИ, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет. Следует отметить, что по НМА, указанным в п.п. 1–3, 5–7 абзаца 3 п. 3 ст. 257 НК РФ, организации вправе самостоятельно определять СПИ, который не может быть менее 2 лет.

Согласно пп. 1 и 2 ст. 259 НК РФ метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) устанавливается организацией самостоятельно и отражается в ее учетной политике для целей налогообложения. Сумма амортизации по НМА начисляется ежемесячно.

Неисключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, а также права на их использование относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 100 000 руб.

Также согласно п.п. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы).

При методе начисления на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318–320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Согласно официальной позиции контролирующих органов по договорам приобретения неисключительных прав с установленным сроком использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов, а если из условий договора нельзя определить срок использования программы, произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (письма Минфина России от 5.05.12 г. № 07-02-06/128, от 18.03.14 г. № 03-03-06/1/11743).

Порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на уплату вознаграждения у лицензиата - российской организации (Гусев К.)

Дата размещения статьи: 04.03.2017

Приведем конкретную ситуацию. Российская организация (применяет общую систему налогообложения, метод начисления в бухгалтерском и налоговом учете) является официальным представителем немецкой компании - производителя бытовых приборов на территории РФ. Она обладает эксклюзивным правом продавать товары марки этой немецкой компании на территории РФ. Причем приобретать эти товары российская организация также вправе только у самой немецкой компании-производителя.

К контракту на поставку товаров, заключенному с немецкой компанией, составлено дополнительное соглашение об использовании торговой марки, исключительными правами на которую обладает немецкая компания. Согласно данному соглашению немецкая компания позволяет российской организации использовать логотип марки немецкой компании для электрических бытовых приборов, приобретенных ею у иных, утвержденных немецкой компанией производителей для рынков России, Беларуси и Казахстана. При этом немецкая компания и российская организация именуются в названном соглашении как лицензиат и лицензиар. Исключительные права на торговую марку остаются за немецкой компанией.
В такой ситуации российская организация заказывает белорусскому заводу, включенному в перечень производителей, которым разрешено производить товары с использованием марки немецкой компании (через его представителя в РФ), производство товаров марки немецкой компании.
Российская организация платит лицензиару (немецкой компании) лицензионное вознаграждение (роялти) за каждый приобретенный у иных, утвержденных немецкой компанией производителей прибор в проценте от чистой закупочной цены. Плата роялти должна выплачиваться каждые 3 месяца.
Проанализируем возникающие в связи с этим вопросы: каков порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на уплату вознаграждения (роялти) за предоставление указанного права и вправе ли организация учитывать данные расходы для целей налогообложения прибыли; какими документами должны быть подтверждены данные расходы; каков порядок исполнения российской организацией обязанностей налогового агента по НДС и налогу на прибыль организаций?
На основании п. 1 ст. 1477 ГК РФ на товарный знак, т.е. на обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (ст. 1481 ГК РФ).
Лицу, на имя которого зарегистрирован товарный знак (правообладателю), принадлежит исключительное право использования товарного знака в соответствии со ст. 1229 ГК РФ любым не противоречащим закону способом (исключительное право на товарный знак), в том числе способами, поименованными в п. 2 ст. 1484 ГК РФ. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на товарный знак (п. 1 ст. 1484 ГК РФ).
По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на товарный знак (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования товарного знака в определенных договором пределах с указанием или без указания территории, на которой допускается использование, в отношении всех или части товаров, для которых зарегистрирован товарный знак (п. 1 ст. 1489 ГК РФ). По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не установлено иное (п. 5 ст. 1235 ГК РФ). Выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.
Следует иметь в виду, что предоставление права использования товарного знака по лицензионному договору подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 1232, п. 2 ст. 1490 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 1186 ГК РФ право, подлежащее применению к гражданско-правовым отношениям с участием иностранных юридических лиц, в том числе в случаях, когда объект гражданских прав находится за границей, определяется на основании международных договоров РФ, ГК РФ, других законов (п. 2 ст. 3 ГК РФ) и обычаев, признаваемых в РФ.
В отношении лицензионного договора применяется право страны, на территории которой лицензиату разрешается использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, а если такое использование разрешается на территориях одновременно нескольких стран, право страны, где находится место жительства или основное место деятельности лицензиара (п. 8 ст. 1211 ГК РФ).
Таким образом, вопрос о том, подлежит ли государственной регистрации предоставление права на использование торговой марки в рассматриваемой ситуации, должен решаться с учетом норм права, применимого к отношениям сторон.

Учет расходов на выплату лицензионного вознаграждения

Бухгалтерский учет

В силу п. 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н; далее - ПБУ 14/2007) при выполнении условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2007, товарные знаки и знаки обслуживания относятся к нематериальным активам (далее - НМА).
В приведенной ситуации в отношении полученного права на использование торговой марки эти условия, в частности условие подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007, не выполняются и операции, связанные с предоставлением права использования торговой марки, подлежат отражению в бухгалтерском учете организации в соответствии с положениями раздела VI ПБУ 14/2007.
Полученные в пользование НМА учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (абз. 1 п. 39 ПБУ 14/2007).
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; далее - Инструкция) не предусматривает специального забалансового счета для отражения НМА, полученных в пользование, поэтому организации следует самостоятельно ввести такой счет (например, счет 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование") и отразить по его дебету полученный НМА.
В данном случае оценку, исходя из размера вознаграждения, прописанного в договоре, на момент получения права определить невозможно. На наш взгляд, в такой ситуации организация может отражать полученный НМА посредством указанной записи ежеквартально при начислении вознаграждения.
Поскольку платежи за предоставленное право использования торговой марки при этом осуществляются в виде периодических отчислений в процентах от чистой закупочной цены приборов, в силу абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007 они включаются организацией в расходы отчетного периода. Это согласуется с общеустановленным порядком учета расходов, установленным п. 16 - 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; далее - ПБУ 10/99). Такие расходы отражаются в бухгалтерском учете торговой организации в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 4 и 5 ПБУ 10/99).
Исходя из изложенного, полагаем, что расходы на выплату лицензионного вознаграждения надо учитывать ежеквартально в месяце их начисления, определяемом в соответствии с условиями соглашения, независимо от времени фактического перечисления денежных средств.
С учетом положений Инструкции полагаем, что организации надо отражать расходы на уплату роялти следующим образом (проводки представлены без учета курсовых разниц).
1. При возникновении обязательства по уплате лицензионного вознаграждения:
Дебет 012 - за балансом отражено предоставленное право использования торговой марки;
Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), субсчет "Расчеты с лицензиаром", - отражены расходы в виде лицензионного вознаграждения (роялти) без НДС;
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с лицензиаром", - исчислен НДС с величины лицензионного вознаграждения (роялти).
2. При фактической выплате лицензионного вознаграждения:
Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты с лицензиаром" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС") из доходов немецкой компании удержан НДС, подлежащий уплате в бюджет;
Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты с лицензиаром", Кредит 52 "Валютные счета" - перечислено лицензионное вознаграждение (роялти);
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51 "Расчетные счета" - сумма НДС, удержанная с доходов иностранной компании, перечислена в бюджет.
3. При применении права на вычет суммы НДС, удержанной с доходов иностранной компании и перечисленной в бюджет:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - сумма НДС, удержанная с доходов иностранной компании и перечисленная в бюджет, принята к вычету.

Налог на прибыль организаций

Получение неисключительного права на использование торговой марки в силу п. 3 ст. 257 НК РФ не приводит к образованию нематериального актива для целей главы 25 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.04.2010 N 03-11-06/2/66).
В соответствии с абз. 1 - 3 п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (п. 2 ст. 252, подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Согласно правовой позиции КС РФ и ВАС РФ обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
В Письме ФНС России от 20.07.2007 N СК-9-02/110 было разъяснено, что единственным условием признания в целях налогообложения прибыли любых осуществленных расходов экономически обоснованными является их направленность на получение дохода, т.е. экономической выгоды. При этом каких-либо исключений или ограничений для лицензионных платежей действующим налоговым законодательством не предусмотрено. Из смысла ст. 252 НК РФ для оценки экономической обоснованности осуществленных расходов оценивается не возможность организации осуществлять предпринимательскую деятельность без несения тех или иных расходов, а связь осуществленных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода. В то же время в случае, если осуществленные расходы, в том числе и лицензионные платежи, не направлены на получение дохода (экономической выгоды), например преследуя единственную цель - минимизировать налоги путем оформления мнимых хозяйственных договоров, то такие расходы не должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
В Письме Минфина России от 06.07.2007 N 01-02-03/03-311 в отношении расходов на уплату лицензионных платежей разъяснялось, что именно наличие связи произведенных расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика является ключевым элементом для признания произведенных затрат экономически оправданными расходами.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация вправе учитывать расходы в виде лицензионного вознаграждения (роялти) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при их соответствии требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письма Минфина России от 07.05.2015 N 03-03-06/1/26440, от 02.11.2011 N 03-03-06/1/709). Во исполнение этих требований такие расходы должны быть документально подтверждены, а организация должна быть готова подтвердить факт использования торговой марки для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (Письма Минфина России от 19.05.2011 N 03-03-06/1/301, от 18.02.2009 N 03-03-06/1/73, Постановление ФАС Московского округа от 10.12.2012 N Ф05-13926/12 по делу N А40-33064/2012).
Официальные органы указывают на необходимость равномерного учета сумм лицензионных платежей в составе прочих расходов в течение срока действия лицензионного договора на основании п. 1 ст. 272 НК РФ (Письма Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 01.08.2011 N 03-03-06/1/434, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/551, от 07.11.2006 N 03-03-04/1/727, УФНС России по г. Москве от 17.02.2011 N 16-15/015040@, от 04.03.2008 N 20-12/020731, от 02.09.2008 N 20-12/083106, от 28.06.2007 N 20-12/060964) или на основании подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (Письмо Минфина России от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29761).
Поскольку в приведенном примере лицензионное вознаграждение (роялти) выплачивается не единой суммой, а в виде периодических отчислений в процентах от чистой закупочной цены приборов, полагаем, что такие расходы следует учитывать в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Этой нормой предусмотрено, что датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов по условиям заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Обращаем внимание, что в периоде действия в ГК РФ требования об обязательной регистрации лицензионных договоров о предоставлении права использования товарного знака (до 01.10.2014) Минфин России разъяснял (см., например, Письма Минфина России от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44292, от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29761), что расходы по лицензионным договорам могут быть учтены для целей налогообложения при условии надлежащей регистрации таких договоров. При этом в арбитражной практике имела место позиция, согласно которой положения главы 25 НК РФ не связывают уменьшение полученных доходов на сумму произведенных расходов с фактом государственной регистрации лицензионного договора (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2013 N 10АП-10687/12).
С 01.10.2014 в случае заключения лицензионного договора, предметом которого является предоставление права использования товарного знака, государственной регистрации подлежит само предоставление права, а не лицензионный договор (см. также последний абзац Письма Роспатента от 31.10.2014 N 02/21-14928/08).
В этой связи полагаем, что в случае, если в рассматриваемой ситуации к отношениям сторон применяется право РФ, для целей снижения налоговых рисков предоставление права на использование торговой марки должно быть зарегистрировано в порядке, предусмотренном законодательством РФ. В отсутствие такой регистрации претензии налоговых органов к правомерности учета расходов весьма вероятны. Косвенно на это указывают и разъяснения, представленные в Письме Минфина России от 07.05.2015 N 03-03-06/1/26440. В этом Письме было отмечено, что расходы в виде платежей по лицензионному договору на предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности должны быть подтверждены в том числе лицензионным договором, заключенным в соответствии с ГК РФ. При этом Минфин России отметил, что п. 2 ст. 1235 ГК РФ установлено, что несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет за собой недействительность лицензионного договора.

Документальное подтверждение расходов

Как было сказано выше, расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, должны быть документально подтверждены. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ):
документами, оформленными по законодательству РФ либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены такие расходы;
и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, Приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе по договору).
Минфин России неоднократно разъяснял, что документом, служащим основанием для начисления лицензионного вознаграждения, является лицензионный договор (Письма Минфина России от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44292, от 03.10.2006 N 03-03-04/1/683, от 08.06.2006 N 03-03-04/4/102, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/230).
К документам, подтверждающим названные расходы, может также быть отнесен акт приемки-передачи прав на использование торговой марки, оформленный в свободной форме.
В Письмах Минфина России от 04.05.2012 N 03-03-06/1/225, от 04.05.2012 N 03-03-06/1/226 было разъяснено, что договором должен быть предусмотрен порядок перехода соответствующих прав на результаты интеллектуальной деятельности от правообладателя к их приобретателю. При этом в целях налогообложения прибыли организаций для документального подтверждения расходов на приобретение исключительных или неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности наличие акта приемки-передачи указанных прав не требуется, если соответствующим договором предусмотрен иной порядок передачи прав на результаты интеллектуальной деятельности.
Наряду с этим в Письме Минфина России от 28.09.2011 N 03-03-06/1/596 отмечается, что документальным подтверждением расходов могут являться в том числе документы, подтверждающие оплату предусмотренного лицензионным соглашением вознаграждения, а также предоставление покупателю соответствующего права использования (разъяснения касались предоставления прав на программу для ЭВМ).
Таким образом, можно предположить, что в случае, если в данной ситуации дополнительным соглашением не подразумевается оформление названного акта, такой документ можно и не оформлять. Однако в этом случае договорными отношениями должен быть предусмотрен иной порядок оформления передачи прав на использование торговой марки, поскольку отсутствие подтверждения факта передачи прав с высокой долей вероятности вызовет претензии налогового органа к правомерности учета рассматриваемых расходов.
По нашему мнению, подобный акт можно не оформлять, например если в дополнительном соглашении к контракту будет установлена дата перехода прав на использование торговой марки.
С учетом изложенного полагаем, что в данной ситуации документами, подтверждающими осуществленные расходы, будут являться:
дополнительное соглашение к контракту на поставку товаров, предусматривающее предоставление права на использование торговой марки и порядок расчетов за предоставление такого права;
документ, подтверждающий передачу права использования торговой марки (например акт приемки-передачи), если дополнительным соглашением не будет оговорен иной способ такого подтверждения.
Кроме того, во исполнение требований п. 1 ст. 252 НК РФ организация должна располагать:
1) документами, подтверждающими величину ежеквартального вознаграждения лицензиара. К этим документам могут быть отнесены первичные документы на приобретение организацией товаров, изготовленных заводом в Беларуси, справки-расчеты сумм ежеквартального вознаграждения. Порядок составления и обмена указанными документами сторонам также целесообразно закрепить в дополнительном соглашении;
2) платежными документами, подтверждающими осуществление расходов на выплату вознаграждения.
Необходимости в оформлении (или в получении организацией у немецкой компании) каких-либо иных документов для целей документального подтверждения осуществляемых расходов, на наш взгляд, нет. При этом следует иметь в виду, что порядок документооборота по общему правилу определяется сторонами в договоре. Поэтому в случае, если оформление каких-либо иных документов будет предусмотрено условиями дополнительного соглашения, такие документы должны будут оформляться сторонами соглашения в обязательном порядке.

Исполнение обязанностей налогового агента

Налог на прибыль организаций

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в частности, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 246 НК РФ).
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
При этом согласно подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности (в том числе платежи за использование или за предоставление права использования товарных знаков) относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль организаций. Налог с таких доходов в силу п. 1 ст. 310 НК РФ исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате.
Наряду с этим п. 1 ст. 7 НК РФ установлен приоритет в применении международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над правилами и нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.
В настоящее время действует Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29 мая 1996 г.) (далее - Соглашение), действие которого распространяется, в частности, на налог на прибыль организаций (подп. "а" п. 3 ст. 2 Соглашения).
В силу п. 1 - 2 ст. 12 Соглашения лицензионные платежи за использование или за предоставление права использования товарных знаков, возникающие в РФ и выплачиваемые резиденту Германии, могут облагаться налогом только в Германии, если получатель авторских вознаграждений и лицензионных платежей фактически обладает правом собственности на них.
Исходя из этого, а также с учетом применения к рассматриваемой ситуации п. 4 - 5 Соглашения полагаем, что в данном случае доходы немецкой компании в виде лицензионного вознаграждения подлежат налогообложению в Германии.
Для применения указанного порядка налогообложения немецкая компания должна представить российской организации подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в Германии, которое должно быть заверено компетентным органом Германии - Федеральным Министерством финансов или уполномоченным им органом. В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, российской организации должен представляться также перевод на русский язык. Помимо этого российская организация вправе запросить у немецкой компании подтверждение, что она имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (абз. 1 п. 1 ст. 312, подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ, п. 1 ст. 3 Соглашения). Подтверждение должно быть представлено российской организации до даты выплаты дохода (абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ, Письма Минфина России от 14.04.2014 N 03-08-РЗ/16905, от 29.05.2012 N 03-08-05).
Таким образом, с учетом вышеизложенного полагаем, что доход немецкой компании в виде лицензионного вознаграждения подлежит налогообложению в Германии при условии представления ей вышеуказанного подтверждения (Письма Минфина России от 06.10.2016 N 03-07-11/58299, УФНС России по г. Москве от 15.06.2010 N 16-15/062756@). Российской организации в такой ситуации не нужно исчислять и удерживать налог с этих доходов.
Если немецкая компания не представит указанное подтверждение, то российская организация обязана будет исчислить, удержать налог с доходов иностранной организации и перечислить удержанную сумму налога в бюджет РФ. В этом случае впоследствии может быть осуществлен возврат удержанного налога в порядке, установленном п. 2 ст. 312 НК РФ (п. 1 ст. 310 НК РФ, Письма Минфина России от 31.05.2016 N 03-08-05/31265, от 22.04.2013 N 03-08-05/13750).

Налог на добавленную стоимость

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав признаются объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В настоящее время между РФ и Германией не заключено международных соглашений, регулирующих порядок взимания косвенных налогов по операциям между резидентами этих стран, поэтому в целях обложения НДС реализации доли следует руководствоваться нормами НК РФ.
В целях главы 21 НК РФ место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с положениями ст. 148 НК РФ, которая исходит из широкого понятия услуг, включая в них, в частности, передачу и предоставление торговых марок (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33). При передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав применяется подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому место реализации работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности покупателя.
Поскольку в рассматриваемой ситуации лицензиаром является российская организация, местом реализации услуг по предоставлению права использования торговой марки признается территория РФ. В такой ситуации российская организация будет признаваться налоговым агентом; у нее возникнут обязанности по исчислению налоговой базы исходя из суммы дохода от реализации услуг с учетом НДС, а также суммы НДС с применением расчетной ставки 18/118, удержанию ее у немецкой компании и уплате в бюджет (п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 164, п. 4 ст. 173 НК РФ, Письма Минфина России от 29.04.2011 N 03-08-05, от 07.05.2007 N 03-07-08/100, УФНС России по г. Москве от 11.08.2009 N 16-15/082625). Уплата в бюджет исчисленного и удержанного НДС должна будет производиться одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ).
Товарные знаки (марки, логотипы) не поименованы в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ и не относятся к объектам интеллектуальной собственности, передача прав на использование которых не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). Поэтому в данной ситуации предоставление права на использование торговой марки подлежит обложению НДС в вышеуказанном порядке (см. также Письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-07-11/330, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2013 N Ф01-12100/13 по делу N А82-10400/2012).
Российская организация будет иметь право на вычет удержанных и уплаченных в бюджет сумм НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ).
По мнению контролирующих органов, в случае, если иностранное лицо в стоимости товаров (работ, услуг) сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ, не учитывает, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей НДС, т.е. увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом налоговый агент имеет право заявить уплаченную в бюджет сумму НДС к вычету (Письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 15.08.2008 N 03-07-07/78, от 28.02.2008 N 03-07-08/47, от 09.10.2007 N 03-07-08/295, от 12.07.2007 N 03-07-08/191, от 07.05.2007 N 03-07-08/100, ФНС России от 31.10.2007 N ШТ-6-03/844@). Аналогичный вывод представлен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 16907/09.

Е.М. Филина, аудитор

Лицензионные программы: проблемы учета

Как в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли учитывать лицензионные программы

Упомянутые в статье судебные решения можно найти: раздел «Судебная практика» системы КонсультантПлюс

Какое-то время назад многие люди даже не знали о существовании компьютерных программ и тем более не представляли себе, что их можно продавать и покупать. Сейчас же программное обеспечение (ПО) прочно вошло в повседневную жизнь и часто стоит немалых денег. О том, как правильно учесть ПО, мы и расскажем.

Программы «исключительные» и нет

Исключительное право на программу есть у правообладателя. Упрощенно говоря, правообладатель - это тот, кто создал программу сам, или заказал ее по договору разработки (в котором предусмотрено, что исключительное право передается заказчику), или купил ее по договору об отчуждении исключительного права. В этой статье мы не будем рассказывать об учете исключительных прав. Правообладатель может разрешить другим лицам пользоваться своей программой. Такое разрешение оформляется лицензионным договором (от лат. li-cen-tia - право, разрешение). В нем должно быть написано, каким образом и сколько времени можно пользоваться программой (если срок не указан, то он признается равным 5 годам)п. 4 ст. 1235 ГК РФ . Если правообладатель разрешает пользоваться программой кому-то одному - это исключительная лицензия. Но так бывает редко. Чаще всего правообладатель, выдавая лицензию, оставляет за собой право разрешить пользоваться программой и другим лицам. Такая лицензия называется неисключительной. И неважно, сколько фактически лицензий выдал правообладатель - одну или несколько. Именно на основании неисключительной лицензии компании пользуются операционной системой Win-dows, пользовательскими программами Word, Excel, In-ter-net Explo-rer, Pow-er Point, бухгалтерскими программами и т. д.

Бухучет лицензионных программ: НМА или РБП?

Принято считать, что только затраты на программы, на которые есть исключительные права, можно признать НМА, а затраты на программы, которыми пользуются по лицензии (далее будем называть их лицензионными программами), нужно признавать в учете и отчетности расходами будущих периодов (РБП) и списывать на расходы в течение срока действия договор ап. 39 ПБУ 14/2007 . Эти затраты (если вы планируете использовать программу более года) нужно отразить в разделе баланса «Внеоборотные активы». Для этого можно самостоятельно завести в разделе 1 баланса строку «Лицензионные программы» или «Расходы будущих периодов »Письмо Минфина от 12.01.2012 № 07-02-06/5 .

В то же время часть экспертов придерживается другой позиции. Они считают, что затраты на приобретение любого лицензионного ПО признаются в качестве НМА (если программа будет использоваться свыше 12 месяцев), так как исключительное право не может выступать критерием для квалификации затрат в качестве актив ап. 7.2.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России . Ведь факты хозяйственной жизни должны отражаться в бухучете, прежде всего, исходя из их экономического содержания, а не правовой формы (требование приоритета содержания перед формой)п. 6 ПБУ 1/2008 . В данном случае содержание заключается в способности программы приносить организации экономические выгоды тем или иным способом. Правообладатель может получать доходы от продажи прав на использование программы, обладатель лицензии - от использования программы в деятельности. Оба они, бесспорно, имеют полное право на получение тех экономических выгод, которые принесет программа. Изложенная позиция соответствует МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы »п. «б» п. 12 IAS 38 . Согласно этому Международному стандарту актив может быть признан НМА независимо от того, можно ли права на него передавать или отделять от предприятия.

Этой позиции придерживается и представитель Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

“ Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 одним из условий признания актива в качестве НМА является наличие у организации права на получение экономических выгод. В случае с программным обеспечением, которым организация пользуется по лицензии, права организации на получение экономических выгод от использования программы подтверждаются лицензионным договором. Следовательно, неисключительные права на использование программ могут признаваться в качестве НМА. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности не может применяться в качестве критерия признания НМА, за исключением случая, когда без такого права организация не имеет возможности извлекать экономические выгоды из актив а” .

Аудиторы, в принципе, тоже согласны с тем, что права пользования программой - это НМА. Но, хотя российский бухучет постепенно сближается с МСФО, некоторые действующие ПБУ еще содержат устаревшие нормы.

ОБМЕН ОПЫТОМ

Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»

“ В МСФО в качестве НМА признаются не только исключительные права на программные продукты, но и право пользования такими продуктами, полученное на основании лицензионного соглашения. Для признания НМА достаточно соблюдения трех критериев: идентифицируемость, то есть отделяемость от иных активов (мы идентифицируем актив как право пользования конкретной программой, полученное по конкретному лицензионному соглашению), способность приносить экономические выгоды (мы можем их получать путем использования программного обеспечения для нужд производства или управления организацией) и наличие у организации контроля над активом. Последний критерий самый сложный, он разделяется на два права: самим извлекать выгоды из актива (см. второй критерий) и не позволять другим извлекать такие выгоды. Являясь лицензиатом, приобретатель лицензии имеет право запретить другим пользоваться этой программой на основании его собственной лицензии, если, конечно, с согласия лицензиара он не заключит сублицензионный договор.

Важно подчеркнуть, что объектом НМА при этом будет не программа (этот НМА принадлежит тому, кому принадлежат исключительные права на программу), а именно права пользования ею, предоставляемые на определенный сро кп. 4 ст. 1235 ГК РФ .

ПБУ 14/2007 предусматривает учет таких активов не как НМА, а как расходов будущих периодов, то есть в НМА попадают только сами программы, но не права их использования. Возможно, это объясняется тем, что в российском учете традиционно в качестве активов понималось именно имущество, но не имущественные права. Сейчас ситуация меняется, но все же учет прав пользования программами в качестве НМА формально противоречит действующему ПБУ” .

Мнение Бухгалтерского методологического центра по рассматриваемому вопросу можно узнать: сайт БМЦ → Документы БМЦ → Толкования → Толкование Р 113 «Исключительные права как критерий признания нематериальных активов»

ПБУ 14/2007 не устанавливает стоимостного критерия для признания затрат на приобретение лицензионного ПО в качестве актива. Получается, что стоимость даже очень недорогих программ придется списывать в расходы в течение нескольких периодов. Если вам неудобно так делать, то можно установить в учетной политике стоимостной критерий, при котором затраты на приобретение лицензионных программ будут признаваться активом (например, 40 000 руб.). Если же затраты будут ниже, то их можно признать в расходах единовременно в момент установки ПО на компьюте рп. 6 ПБУ 1/2008 .

Аналогичной точки зрения придерживается представитель Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“ Несмотря на то что ПБУ 14/2007 не устанавливает стоимостной критерий для признания активов в качестве НМА, организация вправе самостоятельно установить такой критерий, исходя из уровня существенности ее финансовых показателей. И несущественные затраты на приобретение НМА признавать расходами (по аналогии с основными средствами)” .

Минфин России

ПО принимается к учету по фактической (первоначальной) стоимости, то есть исходя из всех затрат на его приобретени еп. 6 ПБУ 14/2007 . Затраты на приобретение лицензионного ПО складываются из сумм, уплаченных за лицензию, а также за внедрение ПОп. 8 ПБУ 14/2007 .

Затраты на внедрение ПО - это затраты на адаптацию, понесенные до начала использования НМА. Если стандартного ПО недостаточно, то организации приходится обращаться к программистам, чтобы они адаптировали его для нужд бухгалтерии. Например, можно добавить в программу функции, позволяющие создавать дополнительные формы отчетности.

Бухучет дополнительных затрат на ПО

Порядок учета затрат, понесенных после признания ПО, российскими нормативными актами по бухучету не урегулирован. Как правило, если программа принята к учету, используется и одновременно подвергается адаптации своими программистами или с помощью привлеченной сторонней организации, то затраты на адаптацию списываются в расходы. В то же время если затраты для вашей организации очень существенны, то их можно признать расходами будущих периодов и отражать на счете 97. Ведь они обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодо вп. 19 ПБУ 10/99 . Такой подход вытекает из общего порядка отражения существенных затрат, связанных с внеоборотными активами. Так, согласно МСФО (IAS) 38 затраты, понесенные после признания НМА, могут быть капитализированы, если они непосредственно связаны с конкретным НМАпп. 18, 20 IAS 38 .

Затраты на адаптацию ПО иногда бывают очень существенны, особенно если речь идет о сложных ERP-системах. ERP-система (сокр. от англ. Enter-pri-se Re-sour-ce Plan-ning - планирование ресурсов предприятия) - это программа, в которой содержится единая база корпоративной информации. Информация ERP- системы может быть одновременно доступна всем заинтересованным сотрудникам организации.

Затраты на периодическое обновление ПО (например, бухгалтерских программ) нужно учитывать в составе расходов. Как правило, эти суммы несущественны.

Бухучет операционной системы

С точки зрения гражданского законодательства операционная система - это программ аст. 1261 ГК РФ . С технической точки зрения операционная система - это комплекс программ, который обеспечивает взаимодействие пользователя и компьютера, а также позволяет работать другим программам. Без нее просто не будут работать привычные Word, Excel и бухгалтерское ПО. Правда, на этот же компьютер в любой момент можно установить другую операционную систему (или ту же, но новой версии). О том, как учитывать лицензионные операционные системы, в нормативных актах по бухучету не говорится. Поэтому нужно исходить из общих принципов учета затрат и профессионального суждения. Предлагаем несколько способов учета.

СПОСОБ 1. Включаем стоимость ПО в стоимость компьютера

Если вы приобретаете компьютер с предустановленной операционной системой, то ее стоимость автоматически включается в стоимость основного средства (компьютера).

Чтобы решить, надо ли включать в стоимость компьютера стоимость отдельно приобретенной операционной системы, нужно определить, в какой момент он готов к использованию. Ведь актив принимается к учету в качестве ОС при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использовани яПисьмо Минфина от 20.01.2010 № 03-05-05-01/01 .

В ПБУ 6/01 не говорится, в какой момент затраты перестают формировать первоначальную стоимость основного средства (компьютера). Согласно МСФО (IAS) 16 включение затрат в стоимость основного средства прекращается, когда такой объект приведен в состояние, обеспечивающее его работу в соответствии с намерениями руководств ап. 20 IAS 16 .

С одной стороны, можно считать компьютер пригодным к использованию и до установки операционной системы. Ведь в каждом компьютере есть «вшитая» программа (BIOS), которую нельзя снять и переустановить на другой компьютер. То есть даже компьютер без операционной системы не полностью лишен ПО.

С другой стороны, компьютер, который вы приобретаете, к примеру, для бухгалтерии, можно считать не готовым к использованию по назначению вплоть до установки на нем бухгалтерской программы.

Решение за вами. Если вы сочтете, что затраты на приобретение операционной системы связаны с доведением компьютера до состояния, пригодного к использованию, то их можно включить в стоимость ОСп. 8 ПБУ 6/01 .

СПОСОБ 2. Затраты на приобретение операционной системы признаем НМА

Все критерии признания НМА, установленные ПБУ 14/2007, выполняются и для операционных систем. Кроме того, этот способ подойдет, если вы, например, приобретаете лицензию на операционную систему, которую можно установить сразу на несколько компьютеров (такая лицензия называется многопользовательской).

К тому же, как мы уже говорили, за время жизни компьютера можно сколько угодно переустанавливать на нем операционные системы. Гораздо удобнее учитывать операционную систему как отдельный НМА, чем распределять ее стоимость на разные компьютеры. Если же затраты на приобретение операционной системы ниже уровня существенности для вашей организации, их можно просто списать в расходы. В этом случае также не возникнет никаких сложностей, если придется устанавливать на компьютер другую операционную систему.

Подробнее о том, как определить уровень существенности, читайте в журнале «Главная книга. Конференц-зал», 2013, № 1, с. 72-74.

Отражение лицензионных программ в налоговом учете

Основные документы, подтверждающие затраты организации на приобретение лицензионного ПО, - это лицензионный договор, накладная, платежные документы.

Однако лицензионный договор не всегда заключается в виде двустороннего документа. Заключение лицензионного договора допускается путем заключения договора присоединения. Купленная лицензия называется «оберточная», или «коробочная »п. 3 ст. 1286 ГК РФ . В этом случае условия договора изложены на упаковке экземпляра программы или в самой программе. Договор считается заключенным с момента начала использования ПО. В таком случае расходы на ПО тоже можно учесть в «прибыльных» расхода хПостановление ФАС ДВО от 06.10.2010 № Ф03-6924/2010 .

Программу можно купить и через Интернет. Тогда в качестве первички будут выступать электронное письмо поставщика и платежный докумен тПисьмо Минфина от 28.09.2011 № 03-03-06/1/596 .

НАПОМИНАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

За использование нелицензионного ПО предусмотрена ответственность:

• гражданско-правовая (выплата компенсации правообладателю)ст. 1301 ГК РФ ; Постановления ФАС МО от 27.10.2010 № КГ-А40/12810-10 , от 07.12.2010 № КГ-А40/15297-10 ; ФАС ПО от 07.07.2011 № А12-22015/2010 ; ФАС ЗСО от 22.12.2011 № А45-3524/2011 ; ФАС УО от 05.07.2011 № Ф09-3712/2011 ;
• административная (штраф 30 000- 40 000 руб. - на организацию, 10 000- 20 000 руб. - на руководителя)ч. 1 ст. 7.12 КоАП РФ ;
• уголовная (если стоимость ПО составляет от 100 000 до 1 000 000 руб. - лишение свободы сроком до 2 лет и штраф до 200 000 руб., если стоимость ПО 1 000 000 руб. и больше - лишение свободы сроком до 6 лет и штраф до 500 000 руб.)ст. 146 УК РФ .

При исчислении налога на прибыль затраты на приобретение лицензионных программ учитываются в составе прочих расходо в

Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант

Приобретаем и распространяем ПО

Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить приобретение и дальнейшее распространение программ для ЭВМ

Компьютеры стали неотъемлемой частью нашей жизни, в том числе и в профессиональной сфере. Вот почему сейчас немало компаний занимается приобретением программных продуктов как для себя, так и для дальнейшего распространения. И кстати, порядок учета напрямую зависит от того, чем именно занимается компания - покупает и продает «коробочные» программные продукты или приобретает и предоставляет права на использование компьютерных программ по лицензионным (сублицензионным) договора мст. 1272 , подп. 2 п. 2 ст. 1270 , пп. 1, 2 ст. 1286 ГК РФ .

В статье мы рассмотрим особенности оформления этих сделок, а также разберемся с бухгалтерским и налоговым учетом.

Как оформить предоставление права использования ПО

По аналогии с правом собственности на имущество исключительное право на программу для ЭВМ принадлежит ее автору (правообладател ю)ст. 1226 ГК РФ . Именно правообладатель (лицензиар) может любым способом распоряжаться своей интеллектуальной собственностью, в том числе предоставлять право использования программы другим лицам (лицензиатам), заключая с ними лицензионный догово рп. 1 ст. 1233 , п. 1 ст. 1235 ГК РФ . То есть лицензионный договор (или лицензия, как иногда его называют) - это и есть предоставление права использования. После его заключения правообладатель остается владельцем исключительного права на передаваемый объек табз. 2 п. 1 ст. 1233 ГК РФ .

РАССКАЗЫВАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

Сублицензионный договор должен содержать условие о вознаграждении или порядке его определения, если договором прямо не предусмотрено, что он безвозмездны йп. 5 ст. 1235 ГК РФ ; п. 13.6 Постановления .

При наличии письменного согласия правообладателя (оно может быть дано как в самом лицензионном договоре, так и отдельн оп. 17 Постановления Пленума ВС № 5, Пленума ВАС № 29 от 26.03.2009 (далее - Постановление) ) лицензиат полученное право пользования программой может предоставлять третьим лицам путем заключения с ними так называемых сублицензионных договоро вп. 1 ст. 1238 ГК РФ . При этом по сублицензионной сделке сублицензиату может быть предоставлено право использования объекта лицензии только в тех пределах и теми способами, которые были предоставлены лицензиату по основному лицензионному договор уп. 2 ст. 1238 ГК РФ . Это касается и срока действия сублицензионного договора - он не может превышать срока действия лицензионного договор ап. 3 ст. 1238 ГК РФ .

В лицензионном договоре должны быть указаны способы использования ПОподп. 2 п. 6 ст. 1235 ГК РФ . К примеру, лицензиату может предоставляться право:

• <или> воспроизводить (то есть самостоятельно изготавливать экземпляры программы) и распространять программу;
• <или> только распространять программу (право на воспроизведение не передается и экземпляры программы покупаются у правообладателя).

Предоставление права по лицензионному договору

Нижеописанный порядок учета будет в полной мере применяться и при заключении сублицензионного договора.

Учет при получении права пользования программой

НДС. Предоставление прав на использование программы для ЭВМ на основании лицензионного договора не облагается НДСподп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ . То есть при покупке лицензии НДС к уплате лицензиату не предъявляется и счет-фактура не выставляетс яподп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ .

Налог на прибыль. При заключении лицензионного (сублицензионного) договора исключительное право на результат интеллектуальной деятельности не переходи табз. 2 п. 1 ст. 1233 ГК РФ , а это значит, что амортизируемого нематериального актива у лицензиата не возникае тПисьмо Минфина от 25.11.2008 № 03-03-06/1/649 .

Расходы в виде вознаграждения по лицензионному (сублицензионному) договору относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацие йподп. 26 , , 49 п. 1 ст. 264 НК РФ . С периодическими платежами в течение срока лицензионного (сублицензионного) договора сложностей возникнуть не должно. Соответствующая сумма вознаграждения признается расходом на последнее число того отчетного (налогового) периода, к которому она относитс яп. 1 , подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ .

Вопросы возникают в случае, если договором предусмотрена выплата лицензионного вознаграждения в виде разового платежа. Можно ли эту сумму учесть в «прибыльных» расходах единовременно или ее нужно признавать равномерно в течение срока действия договора? А как быть, если в договоре срок его действия не указан?

Минфин считает, что расходы должны списываться равномерно в течение срока действия договора. Но вот однозначного мнения в отношении периода распределения таких расходов в ситуации, когда в лицензионном (сублицензионном) договоре срок его действия не определен, у чиновников нет. В некоторых Письмах Минфин говорит о том, что в этом случае лицензиат (сублицензиат) может самостоятельно определить период списания расходов с учетом принципа равномерност иПисьма Минфина от 18.03.2014 № 03-03-06/1/11743 , от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8161 . В других - опирается на норму ГК РФ, где сказано, что если в лицензионном договоре срок его действия не определен, то он считается заключенным на 5 летп. 4 ст. 1235 ГК РФ . И соответственно, списание расходов должно растянуться на пятилетний срокПисьма Минфина от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14039 , от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52 .

А вот судьи считают, что компания вправе единовременно учесть затраты на приобретение лицензии на использование программного продукта и в случае, когда в договоре:

• срок действия лицензии установле нПостановления АС ПО от 13.10.2015 № Ф06-1371/2015 ; АС МО от 13.04.2015 № Ф05-3419/2015 ; ФАС МО от 18.03.2014 № Ф05-1208/2014 ;
• срок пользования правом не определе нПостановление ФАС СКО от 16.08.2011 № А63-6159/2009-С4-20 ;
• указано, что право использования ПО передается бессрочн оПостановление ФАС ЗСО от 05.11.2013 № А27-17463/2012 .

Принимая во внимание отсутствие у Минфина единого мнения по этому вопросу, а также учитывая позицию судов, мы считаем, что компания вправе самостоятельно установить порядок учета таких затрат, закрепив его в налоговой учетной политике.

Заметим, что если в лицензионном договоре фиксируется факт перехода прав от правообладателя к их приобретателю, то для документального подтверждения расходов на приобретение права использования ПО договора вполне достаточно и оформлять отдельный акт приемки-передачи прав не требуетс яПисьма Минфина от 04.05.2012 № 03-03-06/1/225 , от 04.05.2012 № 03-03-06/1/226 . Акт (накладную) понадобится составить только на передачу экземпляра ПО. Однако лицензионный договор может быть сформулирован иначе. Может быть сказано, что лицензиар обязуется предоставить право использования ПО в определенный момент времени, который не будет совпадать с датой подписания договора. Тогда факт предоставления прав фиксируется в соответствующем акте.

Если по условиям лицензионного договора компания вправе самостоятельно изготавливать экземпляры программ, то затраты на их изготовление (например, материальные расходы и расходы на оплату труда) также можно учесть в налоговых расхода хст. 253 НК РФ .

УСН. Как и у компаний-общережимников, затраты упрощенцев, связанные с получением права использования программного продукта, не относятся к расходам на приобретение НМА, так как исключительное право на него не передается. Лицензионные платежи за программу можно учесть в налоговых расходах при применении «доходно-расходной» упрощенки независимо от того, носят они периодический характе рподп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ или выплачиваются единовременн оподп. 2.1 , 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ . Расходы нужно учитывать в периоде их оплат ып. 2 ст. 346.17 НК РФ .

Бухучет. При приобретении лицензионного ПО бухгалтеру придется применить свое профессиональное суждение, поскольку к отражению в учете и отчетности лицензий существует несколько подходов.

Часть экспертов считает, что право использования программы можно признать в качестве нематериального актива (если программа будет использоваться более 12 месяцев). Поскольку в этом случае в принципе соблюдаются условия, необходимые для принятия к учету объекта в качестве НМА в соответствии с ПБУ 14/2007п. 3 ПБУ 14/2007 . В том числе и условие о том, что организация должна иметь право на получение экономических выгод от использования актив аподп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007 . В данном случае это право подтверждено лицензионным договором. При таком подходе актив принимается к учету по фактической стоимости, то есть исходя из всех затрат на его приобретени епп. 6 , 8 ПБУ 14/2007 . И в дальнейшем его стоимость погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использовани яп. 23 ПБУ 14/2007 .

Другая часть экспертов считает, что платежи за предоставленное право использования, предусмотренные лицензионным (сублицензионным) договором, учитываются такабз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007 :

• <если> лицензионное вознаграждение определено в виде периодических платежей (например, ежемесячных, ежеквартальных или ежегодных), то в расходах отчетного периода (то есть единовременно в периоде, к которому они относятся);
• <если> вознаграждение установлено в виде фиксированного разового платежа, то как расходы будущих периодов (на одноименном счете 97) с последующим списанием в течение срока действия лицензионного (сублицензионного) договора. В случае, когда срок действия подписанного сторонами лицензионного договора не определен, затраты на полученную лицензию нужно списать в расходы в течение 5 летп. 4 ст. 1235 ГК РФ . В балансе расходы будущих периодов отражаютс яПисьмо Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01 ; приложение к Письму Минфина от 29.01.2014 № 07-04-18/01 :

• <или> в разделе I «Внеоборотные активы», если период списания этих расходов превышает 12 месяцев после отчетной даты и информация о них является существенно йп. 11 ПБУ 4/99 ; Письмо Минфина от 24.01.2011 № 07-02-18/01 . Для этого можно самостоятельно завести строку «Расходы будущих периодов» либо «Лицензионная программа»;
• <или> в разделе II «Оборотные активы» по строке «Запас ы»п. 20 ПБУ 4/99 , если период их списания менее 12 месяцев.

Учет при предоставлении права использования программы сублицензиату

НДС. Как мы уже упоминали, предоставление прав использования программы для ЭВМ по лицензионному договору не облагается НДСподп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ . Эту льготу можно применять и при последующем предоставлении прав по сублицензионному договору, если он удовлетворяет всем требованиям ГК РФ к лицензионному договор уп. 5 ст. 1238 ГК РФ ; Письма Минфина от 21.10.2014 № 03-07-03/52967 , от 01.04.2014 № 03-07-14/14317 , от 09.12.2010 № 03-07-11/482 ; УФНС по г. Москве от 17.06.2011 № 16-15/59063 . При этом передача материального носителя, на который записана программа, также не облагается НДС, но при условии, что его стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по договор у.

Но, несмотря на разъяснения Минфина, налоговики все же пытаются переквалифицировать сублицензионные договоры в договоры купли-продажи и отказать в льготе по НДС. В свою очередь, суды подтверждают, что на сублицензионные договоры распространяется льгота по НДСПостановления 15 ААС от 14.02.2015 № А53-25093/2013 , от 11.02.2015 № 15АП-24107/2014 ; АС СКО от 14.11.2014 № А53-25097/2013 . При этом судьи принимают во внимание, что:

• имеется лицензионный договор, в соответствии с которым у лицензиата есть право использования программы для ЭВМ, включая право на ее распространение конечным пользователям;
• предметом сублицензионного договора является именно право на использование программного обеспечения в объеме, определенном лицензионным договором;
• экземпляр программы не является товаром, а его предоставление - это лишь способ исполнения лицензионного (сублицензионного) договора.

Однако суд может и поддержать налоговиков, к примеру, из-за несовпадения способов использования компьютерной программы по лицензионному и сублицензионному договорам. Например, в одном делеПостановление 17 ААС от 18.02.2014 № 17АП-16701/2013-АКу сублицензиату было передано иное право (право воспроизведения программного обеспечения), чем предусмотрено в лицензионном договоре (право распространения). На основании этого суд сделал вывод, что договор не являлся сублицензионным, а значит, льгота по НДС применяться не може тподп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ .

Если лицензионный (сублицензионный) договор, помимо условия о предоставлении прав пользования программой, будет содержать, к примеру, обязательство передающей стороны по сопровождению программного обеспечения (или его внедрению, адаптации и т. п.), тогда этот договор будет являться смешанны мп. 3 ст. 421 ГК РФ . И налоговики настаивают, что предоставление прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании смешанного договора облагается НДСПисьма Минфина от 01.04.2014 № 03-07-14/14317 , от 07.10.2010 № 03-07-07/66 ; УФНС по г. Москве от 10.03.2009 № 16-15/020629 .

При этом судьи также считают, что если по лицензионному договору компания оказывает своим контрагентам платные услуги, то предоставление прав по такому договору облагается НДСОпределение ВС от 30.09.2015 № 305-КГ15-12154 . Поэтому во избежание споров с проверяющими имеет смысл заключать отдельные договоры: лицензионный (сублицензионный) договор - на предоставление права использования и договор на оказание сопровождающих услуг.

Однако если обновление программы или иное сопровождение ПО нельзя квалифицировать как услуг уп. 5 ст. 38 НК РФ , то льготу по НДС можно применять по всему договору. Так, в одном случае, принимая сторону организации, суд отметил, что по договору обновления программы являются самостоятельным результатом интеллектуальной деятельности и, как следствие, самостоятельным объектом исключительных прав. Поэтому на спорную программу распространяется и льгота по НДСПостановление ФАС МО от 11.06.2013 № А40-130312/12-140-876 .

Налог на прибыль. Вознаграждение, предусмотренное сублицензионным договором, учитывается либо как доходы от реализаци ип. 1 ст. 249 НК РФ , если этот вид деятельности является обычным для компании, либо как внереализационные доход ып. 5 ст. 250 НК РФ .

Периодические лицензионные платежи признаются на последний день того отчетного (налогового) периода, к которому они относятс яподп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ .

А когда нужно признавать доход для налогообложения при единовременной выплате лицензионного вознаграждения? Если сублицензионный договор действует на протяжении нескольких отчетных (налоговых) периодов, то доход от предоставления прав учитывается равномерно в течение срока его действи яп. 2 ст. 271 НК РФ ; Письма Минфина от 25.07.2012 № 03-03-06/1/358 , от 20.07.2012 № 03-03-06/1/354 .

УСН. Доход в виде лицензионного вознаграждения признается в налоговом учете только после получения соответствующей суммы от сублицензиат ап. 1 ст. 346.17 НК РФ .

Бухучет. Покажем на примере, какие записи можно сделать в учете (применив один из подходов признания лицензионной программы).

Пример. Учет при получении и дальнейшем предоставлении прав использования

/ условие / Компания по лицензионному договору с правообладателем от 11.01.2016 приобрела лицензию на использование программы для ЭВМ. Право использования передано в момент подписания договора. Срок действия договора - 4 года. Размер лицензионного вознаграждения за использование прав - 576 000 руб. Оно выплачивается единовременно.

Затем по сублицензионному договору от 01.02.2016 право использования предоставляется третьему лицу. Срок действия договора - 3 года. Вознаграждение за пользование правами составляет 324 000 руб. и выплачивается единовременно.

/ решение / Проводки сделайте такие.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату заключения лицензионного договора
Лицензионное вознаграждение отражено в составе расходов будущих периодов			576 000
На дату выплаты лицензионного платежа
Перечислен лицензионный платеж	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	51 «Расчетный счет»	576 000
Списана часть расходов будущих периодов (576 000 руб. / 4 года / 12 мес.)	44 «Расходы на продажу»	97 «Расходы будущих периодов»	12 000
Если предоставление прав на использование ПО не является одним из видов деятельности компании, расходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
На дату получения вознаграждения по сублицензионному договору
Отражено полученное вознаграждение	51 «Расчетный счет»		324 000
Ежемесячно на последнее число текущего месяца в течение срока действия договора
Часть вознаграждения отнесена на доходы текущего периода (324 000 руб. / 3 года / 12 мес.)	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90 «Продажи», субсчет «Выручка»	9 000
Если предоставление прав не является видом деятельности компании, доходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»

Особенности покупки и продажи программы через Интернет

По общему правилу лицензионный договор должен быть заключен в письменной форме. Ведь несоблюдение письменной формы влечет недействительность лицензионного договор аабз. 1 п. 2 ст. 1235 ГК РФ . Поэтому в ситуации, когда компания заключает лицензионный (сублицензионный) договор, подписанный двумя сторонами, а затем скачивает программу через Интернет на сайте правообладателя (лицензиата), учет не будет отличаться от описанного выше порядка (есть освобождение от НДС и нет проблем с документальным подтверждением расходов).

Однако лицензионный договор о предоставлении лицензии может быть заключен и в упрощенном порядке в виде договора присоединения, условия которого могут быть изложены в электронном видеп. 5 ст. 1286 , п. 2 ст. 434 ГК РФ . Это удобно в ситуации, когда программа скачивается на сайте правообладателя и у сторон нет возможности подписать бумажное лицензионное соглашение. Тогда лицензионный договор считается заключенным (и письменная форма - соблюденной) с момента начала использования программы пользователе мп. 5 ст. 1286 ГК РФ . При этом в условиях электронного договора должно быть определено, что следует понимать под началом использования. К примеру, на сайте правообладателя может быть указано, что лицензионное соглашение заключается в момент инсталляции (установки) программы на компьютер пользователя в случае принятия пользователем изложенных условий. Момент заключения лицензионного договора в электронном виде важен для целей НДС. Ведь условием применения освобождения от НДС является наличие лицензионного договора на момент предоставления прав на использование программ ыПисьмо Минфина от 21.10.2014 № 03-07-03/52967 . Соответственно, в приведенном примере мы можем говорить о том, что на момент предоставления прав лицензионный договор заключен. А значит, действует и освобождение от НДС.

Поскольку нет подписанного договора, вызывает сложности документальное подтверждение расходов на приобретение программы через Интернет. Минфин считает, что первичкой в этом случае может служить электронное письмо поставщика, подтверждающее предоставление права пользования программой, а также платежка (или выписка банка) об уплате лицензионного вознаграждени яПисьма Минфина от 28.09.2011 № 03-03-06/1/596 , от 05.03.2011 № 03-03-06/1/127 .

В такой ситуации есть небольшая особенность и в бухучете. Если срок действия электронного лицензионного договора не определен, то правило ГК РФп. 4 ст. 1235 ГК РФ о пятилетнем сроке здесь не действуе тп. 38.2 Постановления . Поэтому в бухучете компания может самостоятельно установить период использования этой программы (этот срок желательно обосновать и документально зафиксировать) и в течение него списывать в расходы затраты на полученную лицензию (если их сумма значительна).

Продажа «коробочных» программных продуктов

Компания может заниматься распространением экземпляров программы (это копии программы в любой материальной форме, например компакт-диск иабз. 2 п. 1 ст. 1268 ГК РФ ) без заключения лицензионного (сублицензионного) договора.

При этом на товарной упаковке экземпляра программы изложены условия лицензионного договора (упаковочная лицензи я)п. 5 ст. 1286 ГК РФ . Его сторонами являются правообладатель и пользователь. Компания, которая приобретает экземпляр программы не для самостоятельного пользования, а для перепродажи третьему лицу, не является стороной этого лицензионного договор ап. 38.2 Постановления . Это означает, что, покупая материальные носители с программой, на упаковке которых изложен лицензионный договор, организация-перепродавец не приобретает право пользования этими программами, а приобретает и продает товар. Поэтому как с продавцом, так и с конечным пользователем компания заключает обычный договор купли-продажи.

.

УСН. Упрощенцы выручку от реализации приобретенных товаров признают в доходах на дату их оплаты покупателе мп. 1 ст. 346.15 , п. 1 ст. 346.17 НК РФ . При применении «доходно-расходной» упрощенки затраты на приобретение экземпляров программ учитываются при налогообложении, если программ аподп. 23 п. 1 ст. 346.16 , подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ :

• реализована;
• оплачена поставщику.

А вот дожидаться от покупателя оплаты реализованных товаров для учета «упрощенных» расходов на приобретение этих товаров не обязательно. То есть такие расходы вы можете учесть после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены они или нетПисьма Минфина от 17.02.2014 № 03-11-09/6275 (направлено ФНС для использования в работе налоговым органам Письмом от 18.03.2014 № ГД-4-3/4801@ ); Постановление Президиума ВАС от 29.06.2010 № 808/10 .

Бухучет. В учете сделайте такие же проводки, как и при обычной реализации товаров.

Если лицензиат или сублицензиат будет использовать объект лицензии (сублицензии) способом, не предусмотренным лицензионным договором, либо после прекращения действия договора, либо без согласия правообладателя, то нарушитель будет нести перед правообладателем ответственност ьп. 1 ст. 1229 , п. 3 ст. 1237 ГК РФ . Так, в случаях нарушения исключительного права правообладатель может потребовать от нарушител яст. 1301 , подп. 3 п. 1 , п. 3 ст. 1252 ГК РФ :

• <или> возмещения убытков;
• <или> выплаты компенсации в размере от 10 тыс. до 5 млн руб. (размер определяется судом);
• <или> выплаты компенсации в двукратном размере стоимости экземпляров произведения или в двукратном размере стоимости права использования произведения.

Кроме того, при предоставлении права использования ПО третьему лицу по сублицензионному договору без согласия правообладателя на лицензиата может быть наложен и административный штра фст. 7.12 КоАП РФ ; п. 1 ст. 1259 ГК РФ :

• на организацию - от 30 до 40 тыс. руб.;
• на должностных лиц и ИП - от 10 до 20 тыс. руб.

У сублицензиата в такой ситуации налоговики могут не признать для целей налогообложения прибыли (УСН) расходы на приобретение ПОПисьмо Минфина от 13.01.2015 № 03-11-06/2/69433 .

1. От чего зависит порядок учета расходов на лицензионное программное обеспечение в налоговом учете.

2. Как отразить в бухгалтерском учете приобретение неисключительного права использовать программное обеспечение.

3. Какая ответственность предусмотрена законодательством РФ за использование нелицензионных программных продуктов.

Сейчас сложно представить себе организацию, у которой нет компьютеров. Однако компьютер как таковой, без программного обеспечения, не представляет практически никакой ценности. Именно программные средства помогают пользователю решать самые различные задачи, стоящие перед ним: от простейшего создания текстового документа до сложного проектирования. При этом программное обеспечение не имеет материально-вещественной формы, то есть приобрести какую-либо программу – означает получить права на ее использование. Чаще всего используется лицензионное программное обеспечение , приобретенное по лицензионному договору без перехода исключительных прав на него . Это и антивирусные программы, и офисные приложения, и различные специализированные программы, например, для ведения бухгалтерского учета. В этой статье речь пойдет именно о лицензионном программном обеспечении, а точнее, о том, как учесть расходы на его приобретение в налоговом и бухгалтерском учете.

Подтверждающие документы

Для того чтобы учесть расходы на приобретение программ в бухгалтерском и налоговом учете, необходимо документальное подтверждение (ст. 252 п. 1 НК РФ). В случае с лицензионным программным обеспечением, основным подтверждающим документом является лицензионный договор. В соответствии со ст. 1235 ГК РФ:

«По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах»

Лицензионным договором между поставщиком (лицензиаром) и покупателем (лицензиатом) программного продукта устанавливается размер вознаграждения (то есть стоимость программы), а также срок действия договора (срок использования программы). Если такой срок прямо не прописан в договоре, то в гражданском праве он считается равным пяти годам (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).

Форма, в которой составлен лицензионный договор, а также подтверждающие документы могут быть разными в зависимости от способа приобретения программного обеспечения:

Способ приобретения программного обеспечения	Документы, подтверждающие расходы на приобретение программного обеспечения
у оптового продавца	Лицензионный договор, подписанный продавцом (лицензиаром) и покупателем (лицензиатом);Акт приема-передачи неисключительных прав на программное обеспечение.
Экземпляр программного обеспечения приобретен в розницу	Лицензионный договор, содержащийся на упаковке программного продукта («коробочная» лицензия);Товарная накладная или другой аналогичный документ;Документ, подтверждающий оплату
Экземпляр программного обеспечения приобретен через интернет	Лицензионный договор, содержащийся на сайте продавца (правообладателя);Документ, подтверждающий оплату (Письмо Минфина от 28.09.2011 N 03-03-06/1/596);Распечатка электронного письма, подтверждающего приобретение программы (Письмо Минфина России от 5 марта 2011 г. N 03-03-06/1/127)

При наличии перечисленных выше подтверждающих документов Вы имеете все основания отразить в налоговом и бухгалтерском учете лицензионное программное обеспечение, используемое в хозяйственной деятельности. Однако нужно учитывать некоторые нюансы, о которых речь пойдет далее.

Налоговый учет расходов на приобретение лицензионного программного обеспечения

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли расходы на приобретение права использовать программное обеспечение в соответствии с лицензионными и сублицензионными соглашениями (расходы на приобретение лицензионного программного обеспечения) уменьшают налогооблагаемую базу и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 1 пп 26 ст. 264 НК РФ). Однако порядок налогового учета таких расходов может быть различным в зависимости от срока действия лицензионного соглашения (срока использования программного обеспечения), а точнее, от того, установлен ли этот срок.

1. Если в договоре установлен срок, на который лицензиату передается право пользования программным продуктом, то расходы на его приобретение должны списываться равномерно в течение всего этого срока (п. 1 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина РФ от 31.08.2012 № 03-03-06/2/95, от 16.12.2011 № 03-03-06/1/829).

Пример.

ООО «Перспектива» приобрело по лицензионному соглашению программный продукт Kaspersky Internet Security 2014. Стоимость программы 2400 руб. (без учета НДС), срок действия лицензионного соглашения — 2 года.

Так как срок действия лицензионного соглашения определен, для целей исчисления налога на прибыль организация будет ежемесячно списывать в расходы по 100,00 руб. (2400 руб. / 24 месяца).

2. В случае, когда конкретный срок действия лицензионного соглашения не установлен , позиция контролирующих органов неоднозначна.

Ранее Минфин пояснял, что организация вправе самостоятельно установить порядок учета расходов на приобретение такого программного обеспечения с учетом принципа равномерности (Письмо Минфина России от 18 марта 2013 г. N 03-03-06/1/8161). Однако немногим позже вышли разъяснения Минфина, согласно которым, если срок использования программного обеспечения не установлен лицензионным соглашением, то для целей налогового учета применяются нормы ГК РФ – то есть этот срок считается равным пяти годам (Письмо Минфина РФ от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14039). Таким образом, расходы на приобретение программного обеспечения должны списываться в налоговом учете равными частями в течение пяти лет.

Свою позицию по этому вопросу имеют и судебные органы. Есть судебные решения, в которых признается правомерность списания затрат на приобретение программного обеспечения единовременно в момент установки, независимо от срока действия лицензионного соглашения (Постановления ФАС МО от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11, от 28.12.2010 N КА-А40/15824-10; ФАС ПО от 26.01.2010 N А57-4800/2009; ФАС СЗО от 09.08.2011 N А56-52065/2010).

! Обратите внимание: Ввиду такой неоднозначности мнений Минфина и судебных органов, лучше закрепить выбранный порядок учета расходов на приобретение программного обеспечения в учетной политике для целей налогообложения.

Расходы на приобретение лицензионного программного обеспечения учитываются при определении налоговой базы по УСН с объектом налогообложения «доходы – расходы» на основании п. 1 пп. 19 ст. 346 НК РФ. При этом какого-то специального порядка учета таких расходов для расчета налога при УСН нет, в отличие от расчета налога на прибыль. Соответственно, они учитываются единовременно после установки и оплаты программного обеспечения.

Бухгалтерский учет лицензионного программного обеспечения

Лицензионное программное обеспечение отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». В соответствии с ПБУ нематериальные активы, полученные в пользование , то есть и лицензионные программы, должны учитываться на забалансовом счете по стоимости приобретения. Планом счетов такой счет не предусмотрен, поэтому его необходимо самостоятельно ввести в рабочий план счетов организации. Например, для этих целей можно создать забалансовый счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование». Расходы на приобретение программного обеспечения учитываются как расходы будущих периодов и списываются на текущие расходы в течение всего срока использования. Срок использования программного обеспечения, как и для налогового учета, определяется периодом действия лицензионного договора. Если же в договоре срок не установлен, организация вправе определить его самостоятельно. Критерии определения срока использования программного обеспечения лучше закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (удобнее, если эти критерии будут совпадать с применяемыми в налоговом учете).

Бухгалтерские проводки по учету лицензионного программного обеспечения:

Ответственность за использование нелицензионного программного обеспечения

Нередко руководители и владельцы бизнеса, стремясь сэкономить на программном обеспечении, допускают установку нелицензионных программ на корпоративные компьютеры. Поэтому нелишним будет знать о мерах ответственности , предусмотренных за использование нелицензионного программного обеспечения:

1. Гражданско-правовая ответственность (ст. 1301 ГК РФ) в виде возмещения убытков или выплаты компенсации:

• от 10 тыс. руб. до 5 млн. руб. по усмотрению суда;
• в двукратном размере стоимости программного обеспечения.

2. Административная ответственность (ч. 1 ст. 7.12 КоАП РФ) в виде штрафа:

• 30 – 40 тыс. руб. — на организацию;
• 10 -20 тыс. руб. — на руководителя.

3. Уголовная ответственность (ст. 146 УК РФ):

• лишение свободы на срок до 2 лет и штраф до 200 тыс. руб., если стоимость программного обеспечения составляет от 100 тыс. руб. до 1 млн. руб.;
• лишение свободы сроком до 6 лет и штраф до 500 тыс. руб., если стоимость программного обеспечения составляет 1 млн. руб. и более.

Как видите, меры по защите исключительного права на программные продукты весьма серьезные. Стоит ли в таком случае устанавливать нелицензионные версии программ и тем самым подвергать риску свой бизнес? Каждый руководитель решает этот вопрос по-своему. Однако бухгалтеру, на мой взгляд, нелишним будет напомнить руководителю об ответственности, а также о том, что расходы на покупку лицензионных программных продуктов и на их обслуживание уменьшают налогооблагаемую базу как по налогу на прибыль, так и по УСН.

Считаете статью полезной и интересной – делитесь с коллегами в социальных сетях!

Есть комментарии и вопросы – пишите, будем обсуждать!

Yandex_partner_id = 143121; yandex_site_bg_color = "FFFFFF"; yandex_stat_id = 2; yandex_ad_format = "direct"; yandex_font_size = 1; yandex_direct_type = "vertical"; yandex_direct_border_type = "block"; yandex_direct_limit = 2; yandex_direct_title_font_size = 3; yandex_direct_links_underline = false; yandex_direct_border_color = "CCCCCC"; yandex_direct_title_color = "000080"; yandex_direct_url_color = "000000"; yandex_direct_text_color = "000000"; yandex_direct_hover_color = "000000"; yandex_direct_favicon = true; yandex_no_sitelinks = true; document.write(" ");

Законодательные и нормативные акты:

1. Налоговый кодекс РФ

2. Гражданский кодекс РФ

3. Уголовный кодекс РФ

4. КоАП РФ

Все кодексы РФ доступны на http://pravo.gov.ru/

5. Письма Минфина РФ

С документами финансового ведомства Вы можете ознакомиться на http://mfportal.garant.ru/